美國遺囑繼承製度研究
劉娟
目 次
一、美國遺囑繼承製度概述
二、美國遺囑繼承製度之評析
三、我國遺囑繼承製度之缺陷及立法完善
伴隨著社會的進步，人們法律意識的提高，人們希望通過遺囑來自由處分遺產的想法越來越強烈，而我國繼承製度因為曆史原因和技術原因，存在著一些缺陷。學術界對大陸法係的遺囑繼承製度研究較多，對英美法係的研究則較為少見。目前中國的民法典正在製定中，我國的繼承法將被修改後作為其中的一編。筆者通過對美國遺囑繼承製度的研究，借鑒其中有益的立法經驗，結合中國實際，提出修改完善我國遺囑繼承製度的建議，以期供立法機關參考。
一、美國遺囑繼承製度概述
由於曆史上美國曾是英國殖民地，其立法深受英國法的影響。根據英國本國的法律，凡因殖民擴張而獲得的新領土，都應適用本國法，即英國法。但是，因為北美當時社會中封建製因素、奴隸製因素以及生產關係等多方麵的原因，直到18世紀50年代,英國普通法才逐漸被北美接受。進入十九世紀，為了促進法律的規範化和統一化，在美國律師協會的倡議下，1892年成立了有關統一法律的全國委員會，該委員會製定各個法律部門中的統一法典草案，並勸告各州立法機關予以采用。各州立法機關議決後采用即作為州的製度予以公布並成為實定法。 [1]1969年8月，全國委員會製定了《統一遺囑檢驗法典》，並於1975年、1990年、2003年對該法典進行了多次修訂。各個州都不同程度地采納了其中的規定。本文也主要圍繞該法典並結合相關判例闡釋美國的遺囑繼承製度。 （一）遺囑的涵義
遺囑一詞在英文中稱為“Will”或“Testament”。在美國，被繼承人想要避免按照無遺囑繼承法將遺產轉移給法定繼承人的唯一方法，就是簽訂一份有效的遺囑。美國法上的遺囑，由遺囑附件和其他遺囑文件組成，在遺囑中遺囑人指明遺囑執行人，或指明撤銷或修正另一份遺囑，或者明確的排除或限製無遺囑繼承下的某個人或某些人的繼承權。
（二）美國遺囑繼承法對遺囑自由的限製
在英美法係國家，一直以遺囑自由為基本原則，但是近代為了保障死者近親屬繼承人的利益，遺囑自由也開始受到一定限製。在美國遺囑繼承製度上，對遺囑人遺囑自由的限製主要有以下規定：
1.“寡婦產”或“鰥夫產”製度。所謂寡婦產，是指生存妻子對已故丈夫的不動產的三分之一享有終身用益權；所謂鰥夫產是指生存丈夫對已故妻子的全部不動產享有終身用益權。
2.宅園特留份製度。雖然美國各個州在具體規定上有所不同，但通常而言,生存配偶都有權在有生之年占有住宅、或農場。
3.豁免財產製度。生存配偶還可以從家具、汽車、服飾品、家用器械和個人財產的擔保利益餘額中取得不超過一萬美元的財產。如果沒有生存配偶，則被繼承人的子女可以取得同樣價值的財產。
4.家庭特留份製度。家庭特留份通常有一定的期限限製（一般為一年），而且在遺產分割程序完成之後，生存配偶和未成年子女不再享有家庭特留份。
5.可選擇份額製度。生存配偶對被繼承人的遺產 有一個可選擇份額。生存配偶有權選擇遺囑中留給他的繼承份額，或者選擇按照法律的規定必然可以得到的份額。生存配偶必須掂量，是選擇遺囑人在遺囑中規定的生存配偶可以取得的份額，還是選擇法律所規定的可選擇份額。生存配偶一般都會做出能夠取得遺囑人遺產更大份額的選擇。
根據美國《統一遺囑檢驗法》的規定，可選擇份額因婚姻持續期間的不同而確定不同的可選擇份額。例如，婚姻持續一到兩年的，可選擇的遺產比例為3％;兩到三年的，可選擇的遺產比例為6％；三到四年的，可選擇的遺產比例為9％；四到五年的，可選擇的遺產比例為12％；五到六年的，可選擇的遺產比例為15％；六到七年的，可選擇的遺產比例為18％；七到八年的，可選擇的遺產比例為21％；八到九年的，比例為24％；九到十年的，比例為27％；十到十一年的，比例為30％；十一到十二年的，比例為34％；十二到十三年的，比例為38％；十三到十四年的，比例為42％；十四到十五的，可選擇的遺產比例為46％；十五年以上（包括十五年）的，可選擇的遺產比例為50％。 同時，為了體現夫妻相互撫養的義務，當配偶通過此規定所獲得的遺產總額少於五萬美元時，可以補加到五萬美元。家宅特留份、豁免動產，家庭特留份不計入配偶的可選擇份額。
（三）遺囑的有效要件
在美國，大部分的州要求遺囑必須滿足所有的有效要件。這些大部分州都要求的遺囑之有效要件有：
1.遺囑人必須具備遺囑能力。遺囑能力是指，一個人必須具有特定的法律資格才能通過訂立遺囑處分其財產。美國各個州都授權公民在達到法定年齡的前提下具備簽署遺囑的遺囑能力。
2.遺囑人必須具備意識能力。遺囑人在簽署遺囑的時刻必須具備意識能力。州立法機關很少詳細規定怎樣才具備意識能力，而隻是規定遺囑人必須“頭腦理智”。
3.遺囑人需有訂立遺囑的目的。在遺囑中必須反映出，遺囑人有訂立遺囑的意圖。也就是說，遺囑人必須清楚地知道，他所簽署每一份文件都將成為他的遺囑。
4.遺囑需具備遺囑形式。遺囑人訂立的遺囑必須符合州法律規定的特定形式。美國大部分州都要求遺囑完全符合特定的遺囑形式。
（四）遺囑的種類
1.附條件的遺囑。附條件的遺囑是指遺囑人對遺囑的生效附加一定的條件。
2.合立遺囑。合立遺囑是指在一份遺囑中同時存在兩個或兩個以上遺囑人的遺囑。合立遺囑下又分為三種類型的遺囑：共同遺囑、相互遺囑、合同遺囑。（1）共同遺囑是指，兩個或兩個以上遺囑人將他們的遺囑內容訂立在同一份文件中。共同遺囑並不是作為一個遺囑，而是作為各個遺囑人的單個遺囑發生效力。[2]（2）相互遺囑是指，在不同的多份遺囑中包含著相似的處分財產的條款的遺囑。（3）合同遺囑是指引進了合同對價性質的遺囑。
3.特別遺囑。特別遺囑是指正在服兵役或在海上航行的船員、水手，由於處於緊急危險時刻無法訂立普通遺囑或其他種類的遺囑時製作的遺囑。
4.格式遺囑。格式遺囑，即由法律以表格的形式直接規定遺囑事項，遺囑人隻需填表格，根據表格的需要填滿相關事項，即可完成遺囑的訂立。
（五）遺囑的解釋
在美國的司法實踐中有許多解釋遺囑的規則，其中之一是“安樂椅法則”，即，法官站在遺囑人的角度，假設自己就是遺囑人，身處遺囑人所處的環境和狀況，考慮遺囑人的意圖是什麽。如果遺囑人考慮過該問題，遺囑人希望怎麽做。另外，美國法上還有整體解釋的規則，該規則有兩種方式：第一種被稱為外部整體解釋，指應該將遺囑人的正式遺囑文本、附件以及其他遺囑文書結合成一體進行解釋；第二種被稱作內部整體解釋，指應該對遺囑內容的各部分（或各個條款）間相互進行解釋，從而保持遺囑邏輯上的一體性，並可澄清可能存在的歧義。
（六）遺囑的執行
遺囑的執行由遺囑執行人來完成。 遺囑執行人在美國有兩種產生方式，第一種產生方式是由遺囑人指定。另一種產生的方式是由法官指定。如果遺囑中沒有指定遺囑執行人，法官通常在死者的生存配偶、成年子女、父母、兄弟姐妹、債權人或本社區有威信的人中指定一人或數人充當遺囑執行人。
1.遺囑執行的標的
遺囑的執行涉及的財產是死者遺留的財產。在美國，所有死者的財產在死亡時可以分成，遺囑檢驗財產和遺囑檢驗除外財產。遺囑檢驗財產是指根據死者遺囑或無遺囑死亡時根據無遺囑死亡法轉移的財產。遺囑檢驗除外財產是根據一個死前已經生效的非遺囑文件而轉移的財產。 遺囑檢驗除外財產的分配並不通過法院，而是根據合同法或信托法相關的規定進行。
2.遺產管理製度
（1）遺產管理的啟動程序。其主要有以下內容：
第一，適當的申請人。遺產管理程序必須有某個人啟動程序。這個人通常與被繼承人有一定的利害關係，比如是繼承人，受益人或債權人。
第二，提交申請。申請人必須向有管轄權的法院提交申請書，繳納一定費用，如果有遺囑原件的還應提供遺囑原件。
第三，法官發出傳票。在收到申請人的申請書並受理後，法院將發出傳票。發出這些傳票目的是為了通知利害關係人對遺囑提出爭議，或者當有人要求對遺產進行無遺囑遺產檢驗時提交遺囑。
第四，預審。法官會舉行預審以確定遺囑是否是有效的。如果申請人意欲對遺囑進行檢驗，那麽法官就必須確定遺囑是否有效。
第五，法官確定遺囑執行人。如果遺囑人對由何人對遺產進行管理做出了規定，則由此人充當遺囑執行人。倘若，遺囑人並沒有在遺囑中規定遺囑執行人，法官則從死者的生存配偶、成年子女、父母、兄弟姐妹、債權人或本社區有威信的人中挑選擔任遺囑執行人的人，優先順序依次遞減。
（2）遺產管理過程。遺囑執行人在滿足以上條件之後，法官會發給他們一份證書以證實其身份。在遺產管理過程中，遺產管理的進行往往伴隨著遺囑執行人的各種管理行為，這些管理行為主要有：
第一，經營死者的遺囑檢驗財產，比如遺囑執行人必須出售或出租遺產，以保證遺產保值升值。
第二，製作財產目錄和估價。遺囑執行人必須製作一份有關死者所有的遺囑檢驗財產的目錄，並對遺產的價值進行估價。
第三，監管特定的財產，以免其被債權人取得。這些特定的財產主要有：宅園特留份、豁免財產、家庭特留份。
第四，通知債權人。遺囑執行人必須通知死者的債權人，死者已經死亡，法官已經指定了遺囑執行人。接到通知後，債權人才能采取相應的措施主張權利，以便債權得到清償。
第五，清償債權人。債權人收到通知後，既可向遺囑執行人也可以向法官主張權利。遺囑執行人對主張進行審核，若主張是真實的、有依據的，遺囑執行人將接受此項主張。遺囑執行人的接受行為並不意味著債權將必然得到清償，僅僅意味著在財產能夠足以支付所有債權的情況下，債權人的債權才能被清償。如果遺囑執行人認為債權人的主張是不真實的，他有權拒絕該項主張。如果遺產不足以清償所有的債權人的債權，法律規定了一個優先順序：在除去宅園特留份、豁免財產、家庭特留份和遺產管理費用後，法官通常會對喪葬費用和醫療費用的債權人的債權優先支付，最後才是清償一般債權人的債權。
第六，分配遺產。如果在清償債務後，所剩遺產不足以支付給所有的受益人。遺囑執行人將按照此順序依次分配遺產。
第七，提交報告。在美國，許多州都要求遺囑執行人，尤其是受法官監督的遺囑執行人提交一份報告。在這份提交的報告中，遺囑執行人必須說明所有的收入和花銷，並且證明每項花費都是正當的。在報告被批準之前，法官還會舉行一個可能有繼承人、受益人、債權人參加的聽證會。遺囑執行人提交的報告在聽證會上通過之後，遺產管理程序終結。
二、美國遺囑繼承製度之評析
限於篇幅，筆者在此僅就某些特色製度進行簡要的評析。
（一）可選擇份額製度之評析
美國的可選擇份額製度有以下四個方麵的特點：
1.可選擇份額製度使得意思自治原則在繼承法中得到進一步貫徹。可選擇份額對於配偶來說，是權利非義務。配偶可選擇遺囑人在遺囑中規定的其可以取得的份額，也可選擇法定份額，完全聽憑其自願，充分肯定其意思自由。
2.可選擇份額製度根據婚姻持續期間的長短來確定生存配偶的遺產份額，婚姻持續時間越長，可以享有的遺產份額越大，這一方麵體現出婚姻平等原則，同時也有利於穩定家庭關係。
3.可選擇份額製度體現出婚姻平等的思想。在普通法下，遺孀對已故丈夫的不動產享有三分之一份額的權益，而鰥夫對已故妻子的全部不動產享有終身用益權。在1990年製定的法典中，無論生存配偶是遺孀還是鰥夫，其可以選擇的遺產份額都是相同的，充分貫徹了夫妻平等的思想。
4.可選擇份額製度較少考慮子女的利益。因為，在美國，父母們沒有義務必須遺留財產給他們的子女，即使他們的子女還是未成年人。
（二）特留份製度之評析
在美國，采用《統一遺囑檢驗法》的州，都賦予了被繼承人的配偶、未成年子女享有宅園特留份、豁免財產、家庭特留份的權利。美國繼承法上的特留份製度具有以下的特點：
1.特留份製度主要是為了保護被繼承人配偶和未成年人子女的利益，同時在對被繼承人配偶和未成年子女的保護上側重還不同，配偶的權益優先於未成年子女。通常情況是，由生存配偶取得房產的終生使用權，在生存配偶死亡後，房產的所有權再轉交子女。配偶的權益優先於未成年子女，有利於配偶照顧未成年子女。配偶對房產隻享有終生使用的權益，不能轉讓、抵押或者是實施有損於子女利益的其他行為，既保證了生存配偶在死者死亡之後的生存問題，又滿足了子女在父母親死亡後獲得房產的願望，可謂一舉兩得。
2.特留份製度充分體現了對家庭的保障功能。以上三種不同的特留份分別從不同的角度充分保障家庭，使得家庭成員不因死者的去世而影響到其基本生活。
3.特留份製度較少體現對父母的照顧。美國的這三項特留份製度都不約而同的提到了生存配偶和未成年子女以及依靠死者生活的子女，但沒有提到對父母的生活保障問題。美國法律沒有對父母的遺留份額強行規定並不是立法的疏漏。除了美國的文化因素上的原因外，美國家庭保障體製比較健全是主要原因。
（三）遺產管理製度之評析
美國的遺產管理製度體現出以下一些特點：
首先，美國的遺產管理製度內容詳盡，可操作性強。在《統一遺囑檢驗法典》第三章中分為10個部分，共計117個條文對遺產管理製度進行了詳細的規定。其具體內容是：遺產管理程序的分類 、遺產管理程序的開始、遺囑執行人的選定、遺囑執行人為了管理分配遺產可以為必要的行為，包括必要的修繕、租金的收取等，同時遺囑執行人還要承擔與權利相適應的責任等，極具可操作性。這既便於公民知法、守法，也便於司法機關執法。
其次，美國的遺產管理製度處處體現維護生存配偶、繼承人利益的宗旨。美國各個州法律通常排除死者遺產的一部分，避免其受債權人的主張，目的是為了保護死者配偶和未成年子女的利益。為了將這項製度落到實處，遺產管理程序中專門規定了遺囑執行人將宅園特留份、豁免財產、家庭特留份單列出來，免受債權人的債權主張。
三、我國遺囑繼承製度之缺陷及其立法完善
（一）我國現行遺囑繼承法存在的缺陷
1.保留必要的遺產份額的立法缺陷
《繼承法》第19條，最高人民法院《關於貫徹執行〈中華人民共和國繼承法〉若幹問題的意見》第37條是保留必要的遺產份額的法律規定。保留必要的遺產份額的缺陷主要體現在：首先，我國《繼承法》缺少保留必要遺產份額的具體數額的標尺，賦予法官過大的自由裁量權。其次，缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人的範圍過窄，導致遺囑人享有的遺囑自由較大，可能損害到配偶以及近親屬的繼承權。
2.遺囑形式的立法缺陷
我國遺囑繼承製度在遺囑形式方麵存在的立法缺陷主要有：第一，與其他種類的遺囑形式相比，法律規定公證遺囑法律效力高於其他的遺囑形式。第二，隨著科技的發展，更多的電子產品進入尋常普通百姓家庭，錄像這種記載音像的方式將越來越普遍，而我們的法律中缺乏錄像遺囑。第三，沒有規定口頭遺囑在緊急情況結束之後製作成筆錄的期間。
3.遺囑執行人製度的立法缺陷
我國《繼承法》第16條規定：“公民可以依照本法規定立遺囑處分個人財產，並可以指定遺囑執行人。”這種過於原則化的條款，在司法實踐中難以操作。
4.遺產管理製度的立法缺陷
從我國《繼承法》第24條以及《最高人民法院關於貫徹執行<中華人民共和國繼承法>若幹問題的意見》第44條的規定，我們可以看出，目前我國對於遺產僅限於“保管”，而非“管理”。 作為保管人僅僅是對遺產的消極管理，防止財產不被他人侵吞、搶奪。而作為管理人，除了為保管行為外，還要為其他管理遺產的積極行為，包括保證遺產保值升值、在遺產管理期間獨立進行訴訟等。因此，我國的遺產保管製度與其他國家的遺產管理製度是存在差距的，需要加以完善。
5.遺囑解釋規則的立法缺陷
由於遺囑是典型的要式行為、死因行為、單方無相對人的行為，故遺囑解釋的目的、方法以及遺囑漏洞補充等方麵存在特殊性。這種特殊性決定了遺囑解釋的規則與一般的合同解釋規則不相同。遺囑僅涉及遺囑人自身內心意思，關鍵要將遺囑人的真實意圖正確理解，而不能僅憑主觀臆測確定遺囑內容。因此，遺囑製度所特有的解釋規則就顯得特別重要。而我國恰恰缺少在這方麵的規則，不利於法官判案。
（二）完善我國遺囑繼承法的立法建議
筆者在借鑒美國及相關國家有益的立法經驗的基礎上，結合我國實際，提出修改完善我國遺囑繼承製度的建議。
1.設立可選擇份額製度
筆者認為，我國遺囑繼承法，一方麵可以補充規定可選擇份額製度，另一方麵有必要保留現有的必繼份製度並加以完善，通過可選擇份額製度和必繼份製度的共同作用，限製遺囑人的遺囑自由，保障配偶以及與被繼承人有較近血親的人的繼承權。
（1）增設可選擇份額製度。美國法上的可選擇份額製度隻涉及生存配偶的利益，並不涉及子女以及其他繼承人的利益。因此，筆者認為，在設計我國的可選擇份額製度時，可以將其變通，將美國法上可選擇份額製度的適用對象從配偶擴大到配偶、子女。筆者認為，在現行遺囑繼承法中可以增設一條有關可選擇份額的規定。該條第一款規定,遺囑人死亡時，如果配偶、子女對遺囑人在遺囑中規定的份額不滿意，可以選擇法律規定的可選擇份額，如果子女係未成年人，則由其監護人代為做出選擇。第二款則按照兩種不同類別的主體，設立可選擇份額的具體範圍。對於配偶，按照婚姻持續期間的長短來確定不同的可選擇份額。婚姻持續一到兩年的，可選擇的遺產比例為10％；婚姻持續三至五年的，可選擇的遺產比例為10％－15％；婚姻持續五到十年的，可選擇的遺產比例為15％－25％，婚姻持續十到十五年的，可選擇的遺產比例為25％－30％，婚姻持續十五年以上（包括十五年）的，可選擇的遺產比例為30％。對於子女，確定該“法定範圍”時還要根據有無生存配偶而劃定不同的份額，如果該遺囑人死亡時無生存配偶，隻有一個子女的，該子女可以選擇遺產三分之一的份額；有兩個或兩個以上子女所有子女總共可以選擇遺產二分之一的份額。如果該遺囑人死亡時有生存配偶，隻有一個子女的，該子女可以選擇遺產四分之一；有兩個子女的，每個子女可以選擇五分之一，有三個以上子女的，所有子女總共可以選擇三分之一。當配偶和子女的份額不能同時得到滿足時，子女的遺產份額優先。
（2）完善必繼份製度。在可選擇份額製度中，主要體現的是對配偶和子女利益的保障，對於其他缺乏勞動能力又無生活來源的法定繼承人，筆者認為可以通過必繼份製度的完善實現對他們權利的保護。對必繼份製度主要從兩方麵進行完善：第一，明確缺乏勞動能力又無生活來源的法定繼承人的具體範圍。將此範圍限定第一、第二順序法定繼承人中的缺乏勞動能力又無生活來源的人。第二，明確法官確定缺乏勞動能力又無生活來源的法定繼承人的必繼份的具體參考因素。比如法官可以考慮“雙缺人員”的收入能力、年齡、身體狀況、有無其他扶養義務人等情況的不同，給予其必要的費用維持基本的生存需要。
2.遺囑形式的立法完善
我國遺囑繼承法規定的幾種遺囑形式仍有一些不足之處，須對其進行相應的完善。
（1）關於公證遺囑的效力問題。筆者認為，隻要是遺囑人的真實意思表示，以任何一種遺囑方式成立的遺囑都可以變更原立遺囑。因此，自書、代書、錄音、口頭、公證這五種遺囑形式效力相當。
（2）關於錄音遺囑。在對錄音遺囑的完善上，建議將錄音遺囑的名稱改為“錄音錄像遺囑”。即，既可以采用錄音的方式，也可以采用錄像的方式訂立遺囑。
（3）關於口頭遺囑。對於口頭遺囑，筆者的建議是： A.對於“危機情形”采用列舉法或排除法，或者列舉法加排除法的形式加以具體規定，增加其可操作性、執行性。B.限製口頭遺囑處分財產的範圍，比如口頭遺囑不可處分不動產。C.明確口頭遺囑的失效時間。自被繼承人在危機情形消失之日起，三個月內用書麵形式記載口頭遺囑的，這時口頭遺囑轉變為書麵遺囑，因此口頭遺囑的內容繼續有效，否則在三個月之後，口頭遺囑自動失效。
3.遺囑執行人製度的立法完善
在參考美國和其他國家的繼承法的相關規定後，應該對此項製度加以完善。具體的建議如下：
（1）遺囑執行人的產生方式。遺囑執行人的產生方式有兩種：（1）遺囑指定遺囑執行人；（2）法院指定遺囑執行人，當遺囑人沒有在遺囑中明確指明遺囑執行人時，由法院在配偶、父母、子女、兄弟姐妹及其他親友中指定遺囑執行人。
（2）遺囑執行人的資格。我國法律應規定遺囑執行人可以由自然人或法人充當。
（3）遺囑執行人的權利及職責。建議在我國《繼承法》中增補規定以下內容：
遺囑執行人的主要權利為：A.遺囑執行人製作遺產清單。製作遺產清單的目的是查清遺產的名稱、數量、地點、價值等狀況。[3] B.遺囑執行人可以審查債權人申報的債權是否有效。對於有效的債權予以登記，對於無效的債權，遺囑執行人有權拒絕登記。C.遺囑人可以在管理遺產時為必要的行為。管理包括事實上和法律上的管理，必要的處分權和財產利益的保存。D.訴訟代理。遺囑執行人如果認為有行使職務上的必要，還可以自己成為訴訟主體而獨立起訴。 [4] E.按照遺囑內容將遺產最終轉移給遺囑繼承人和受遺贈人。遺囑執行人在清償債權人債權，扣除遺產管理費用、喪葬費用後，將遺產的剩餘部分按照遺囑的內容分配給相應的繼承人和受益人。
遺囑執行人的主要義務為：A.遺囑執行人在開始進行遺產管理時，應盡快書麵或口頭通知遺囑人的債權人向其主張權利，並對真實的、有依據的債權請求進行登記。B.遺囑執行人應當嚴格遵照遺囑人設立的遺囑處分遺產，確保遺囑人的意願得以執行。C.遺囑執行人在執行遺囑的過程中，因其過錯給繼承人、受益人、債權人造成損失時，應承擔相應的民事賠償責任。
（4）遺囑執行人的解除。遺囑執行人的解除可以通過兩種方式完成，一是自行解除，即由遺囑執行人自己提出解除；二是法院解除，即由利害關係人向法院提出請求，法院裁決解除遺囑執行人的職務。
4.遺囑解釋製度的立法完善
在梁慧星先生主編的《中國民法典草案建議稿》第七編繼承中，較之於現有的繼承法增加了遺囑解釋的規定。該建議稿第1880條規定，“對遺囑的內容做出解釋時，應根據遺囑的上下文采納最符合於遺囑人意思的解釋。”[5]筆者的建議是，借鑒“安樂椅法則”，在建議稿第1880條第二款中補充規定，“當出現不可預知的情勢變遷阻礙了遺囑原來意圖的實現時，根據遺囑的上下文解釋遺囑與遺囑人的意圖明顯不吻合，法官可以推定遺囑人默示接受允許修正遺囑。”
美國遺產稅對我國的啟示
更新時間 2006-8-23 16:16:18 打印此文 點擊數 1925
一、美國遺產稅的特點
遺產稅和贈與稅是世界上普遍征收而且曆史悠久的稅種。遺產稅起源於古埃及法老胡夫當政時期，由於修造金字塔和戰爭，財政入不敷出，於是對財產繼承人課征遺產稅，直接用於軍事支出。美國聯邦政府遺產稅於1797年為籌集海軍經費首次開征，1802年廢止。南北戰爭期間，又重新開征，戰爭結束後又被廢除。直到1916年，遺產稅才作為一個經常性的稅種開征至今日。作為遺產稅補充稅種的贈與稅，於1924年開征。現行美國遺產稅有以下幾個特點：
1.實行總遺產稅製，並將夫妻的財產分為共有財產和獨立財產。
盡管遺產稅的名稱較多，如死亡稅、繼承稅等。但從稅製上看，世界各國遺產稅可分為三種類型：總遺產稅、分遺產稅和總分遺產稅。總遺產稅，它的納稅人是遺囑的執行人或繼承人，課稅對象是遺產總額，稅率大多采用超額累進稅率，並設立減免額，但不考慮繼承人的納稅能力。在遺產處理上采用“先稅後分”，即先交稅，再分配稅後遺產。如果不能交納遺產稅，則不能繼承遺產。目前，除美國外，英國、新加坡、我國香港及台灣地區采用總遺產稅製。分遺產稅製，它的納稅人是遺產的繼承人或接受遺贈人，課稅對象是納稅人獲得的遺產，稅率一般也采用超額累進稅率，並設立減免額。在遺產處理上，考慮繼承人的負擔能力，采用“先分後稅”，即先分配遺產，再征稅。日本、德國、法國及韓國實行分遺產稅製。總分遺產稅製，是將上述兩種稅製綜合，它的納稅人是遺產的管理人、遺囑執行人和遺產繼承人、受遺贈人。它先對總遺產征稅，然後對分配到遺產繼承人或受遺贈人超過一定標準的遺產再征稅。在遺產處理上，采用“稅一分—稅”，即先交稅，再分遺產，超標準部分再交稅。目前，意大利、加拿大、菲律賓等國實行總分遺產稅製。
贈與稅是遺產稅的輔助稅種，有許多國家和地區不單獨開征贈與稅，隻是規定財產所有者在生前若幹年內的贈與財產視為遺產進行征稅。贈與稅可分為兩類：總贈與稅和分贈與稅。總贈與稅的納稅人是財產贈與人，即財產所有者，課稅對象是財產所有者生前贈與他人的財產。分贈與稅的納稅人是財產受贈人，即接受贈與財產的人，課稅對象是贈與的財產。采用總遺產稅製的一般選擇總贈與稅；而采用分遺產稅製的也往往選擇分贈與稅；美國聯邦遺產稅和贈與稅屬於總遺產稅製和總贈與稅，目前，美國贈與稅並不單獨開征。
美國將夫妻的財產分為共有財產(communityproperty)和獨立財產(separate property)，對於共有財產，無論在誰的名下，其中的一半作為死亡者的遺產，另一半是未亡配偶的財產，不作為死亡者的遺產。對於獨立財產，在死亡者名下財產全部是遺產，在配偶名下財產，不屬於遺產。
2.隨著經濟的發展和人們財富的遞增，不斷提高遺產稅的免稅額，並相應降低遺產稅最高邊際稅率。
美國遺產稅和贈與稅的稅率和抵扣額是一體的，生前贈與和死後繼承，稅率和抵扣額是相同的，稱為統一抵扣額(Unified tax credit)。它把財產所有者一生中第一次贈與的財產，扣除統一抵扣額，超額部分納稅，以後年度的贈與財產和以前的贈與財產累計計算，扣除以前已繳納的贈與稅，剩餘部分納稅。因為連續累計計稅較複雜，現在已采用相當免稅額(applicable exemption amount)方法。由於贈與稅的免稅額最高為100萬美元，而遺產稅的免稅額是隨著經濟的發展和人們財富的遞增不斷提高的，2001年的相當免稅額為67.5萬美元，（見下表）。所以，美國政府將在2003年後改變這種統一的計稅方法，而采用分離計稅。
美國遺產稅最高邊際稅率及相當免稅額
年度 最高邊際稅率(%) 相當免稅額（萬美元）
2002 50 100
2003 49 100
2004 48 150
2005 47 150
2006 46 200
2007 45 200
2008 45 200
2009 45 350
2010 廢止 廢止
3.對美國公民、居民和非公民、非居民采用不同的稅收政策。
美國稅法規定，美國公民或居民死亡時，無論其財產在美國境內或境外，均為遺產。非美國公民或居民死亡時，其在美國境內的財產為遺產，境外的財產不作為遺產。如果死者持有綠卡，但不在美國居住，在納稅申報表中可填為居民也可報為非居民。另外，美國公民或居民死亡時的遺產，由美國公民配偶繼承，可享受100%的配偶繼承扣減；由非公民配偶繼承的遺產，原隻抵扣10萬美元，2002年調為11萬美元。非美國公民或居民死亡時的遺產，不論由美國公民或非公民配偶繼承，隻享受11萬美元的抵扣額和6萬美元的相當免稅額，即超過17萬美元的部分課征遺產稅。
4.遺產稅稅製複雜，征稅成本較高，財政職能弱化，爭議較大。
由於財產、尤其是不動產的轉移，往往難以核定，為此，美國遺產稅設置了許多條款，以避免稅收流失。僅遺產稅納稅申報填寫說明書就有20多頁，納稅報表有40多頁，兩者合計多達60頁以上。正確填寫往往需要一個月時間，所以，大多數納稅人都聘請專業人員來完成納稅申報。可以說，美國現行遺產稅是美國公認的最複雜的稅種。複雜的稅製提高了征稅成本，以1998年為例，遺產稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高於稅收收入多達250億美元。
遺產稅一直是美國的一個小稅種，收入有限，籌集財政收入職能不強，一般隻占稅收收入的1%左右。這一點與大多數西方國家是相似的。從20世紀80年代以來，一方麵，受供給學派減稅主張的影響，要求廢除遺產稅的呼聲一直不斷。布什總統2001年廢除遺產稅1年，從2002年起又按2000年的舊稅法執行；另一方麵，要求保留遺產稅的也大有人在。2001年，120名美國富翁聯名在《紐約時報》上發表聲明，呼籲政府不要取消遺產稅。這些人包括比爾•蓋茨的父親老威廉、巴菲特、索羅斯、洛克菲勒等。老威廉在請願書中寫道：取消遺產稅將使美國百萬富翁、億萬富翁的孩子不勞而獲，使富人永遠富有，窮人永遠貧窮，這將傷害窮人家庭。可見，美國對遺產稅存在較大的爭議。
二、我國開征遺產稅麵臨的難點
對於我國而言，開征遺產稅可以調節社會財富、增加財政收入、填補我國稅收製度的一個空白，而且，有利於在對外交往中維護我國政府和公民的合法權益，但是，美國現行遺產稅的現狀提醒我們，盡管在理論上可以建立一個合理的遺產稅製，但是在實際操作中我們麵臨的問題往往是難以解決的，因為我國公民的納稅意識、稅法的完善程度、稅務機關的征收管理水平及技術手段都有待進一步提高。我國開征遺產稅將麵臨下列難點。
1.不動產的轉移難以核查。
盡管美國有較完善的財產登記製度、財產評估製度、財產監控體係，但是，這個問題在美國也沒有很好解決。相比之下，我國尚未建立較完善的財產登記製度、財產評估製度和財產監控體係，大量不動產的稅前轉移將侵蝕遺產稅的稅基。
2.征收成本高，稅收收入低。
這一問題不僅美國如此，英國、日本、德國等也麵臨這一問題。可以說，這是一個世界性的難題。
三、美國遺產稅對我國的啟示
1.我國遺產稅應采用總遺產稅製，不宜單獨設立贈與稅。
總遺產稅製采用“先稅後分”，即先交稅，再分配稅後遺產方式，可以減少征稅成本，便於征收管理。另外，單獨設立贈與稅需要有完善的財產登記製度、財產評估製度及財產監控體係作為依托，而我國是無法在短期內完善上述製度和體係的，所以，不應單獨設立贈與稅，而應將贈與稅並入遺產稅中。
2.在納稅人的選擇上既要維護國家主權，又要遵守國際慣例。
我國遺產稅的納稅人應為遺囑執行人和遺產管理人，考慮到我國的實際情況，對於沒有遺囑執行人和遺產管理人的，納稅人應為遺產繼承人和受贈人。同時，為了維護國家主權，並依據國際慣例，考慮到國際稅收重複征稅問題，在居民管轄權和地域管轄權重疊時，應以地域管轄權為先。所以，我國遺產稅的納稅人應是：我國公民及居住超過一定時間（如1年）的居民，其死亡後的全部境內、境外財產為遺產；不在我國居住或居住不超過一定時間（如1年）的非公民及居民，其在我國境內的財產為遺產。
3.課稅對象的確定要體現稅收公平和效率原則。
我國遺產稅的課稅對象應是死亡者遺留的合法財產，包括動產、不動產和財產權利。動產具體應包括；現金、銀行存款、有價證券、金銀首飾、珠寶、文物、機動交通工具、存貨等。不動產應具體包括：房屋及附屬物。財產權利應具體包括：土地使用權、債權、保險權益等。課稅對象的確認、尤其是估價是遺產稅計征的關鍵環節，在這個問題上應借鑒發達國家的經驗，並結合我國國情，充分體現稅收公平和效率原則。為此，應按下列方法來進行：
(1)按國際慣例確認遺產。根據國際慣例，動產、不動產應以所在地為準，但機動交通工具，應以使用證照登記機關所在地為準。如果登記機關所在地未開征遺產稅，則機動交通工具作為遺產可並入上述不動產中。財產權利應以登記機關所在地為準。
(2)財產的估價應以財產所有者死亡時的財產市值為標準。世界各國一般都以死亡者財產市值為標準，我國也應如此，並根據不同財產采用不同的估價方法，經稅務機關指定的注冊會計師和資產評估師核算，最終由稅務機關確認。財產的具體估價方法有以下幾種：一是賬麵價值法。當財產的市值與賬麵價值基本—致時，可采用該方法；二是現行市價法。當財產的市值與賬麵價值相差較大時，可應用此方法；三是收益現值法。一般財產權利和不動產等可適用此方法。當未來財產收益有年限時，可以將未來收益折現，其公式為：
附圖
上式中，V[,0]為財產收益折現，R[,t]為第t年度的財產收益，i為折現率。
如果未來財產收益沒有年限限製，可采用資本化方法對財產進行估價：
V[,0]＝財產預期年收益額／平均財產收益率
4.稅率的設計應采用超額累進稅率，而且稅率級次不宜過多。
從20世紀80年代起，美國供給學派的擴大稅基、降低稅率、減少稅率級次的稅收中性化主張逐漸被世界各國認同。目前，世界各國遺產稅的最高稅率平均在50%左右，而且，稅率級次大多在4-5級左右。所以，我國遺產稅最高稅率不宜超過50%，稅率級次也應在5級以內。
5.稅前應考慮必要的扣除，並鼓勵進行公益捐贈。
一般來說，下列支出應在稅前進行扣除：喪葬費用、財產所有者生前應償而未償的債務和抵押財產、遺產管理費和公益捐贈。其中，公益捐贈是指用於慈善、教育、衛生、體育、科研、學術等方麵的捐贈。而且，必須通過國家民政部門批準的機構作為中介，經會計師事務所審核，出具有效憑據，才能進行抵扣。我國可以考慮適當提高公益捐贈的扣除數額，以鼓勵財產所有者進行公益捐贈。
總之，我國開征遺產稅將麵臨較大的挑戰，隻有不斷地完善稅收製度，提高公民的納稅意識和法製觀念，遺產稅才能真正發揮其財政職能和經濟職能。
【參考文獻】
[1] 上海財經大學公共政策研究中心.2001年中國財政發展報告[M].上海：上海財經大學出版社，2001.
[2] 各國稅製比較研究課題組.財產稅製國際比較[M].北京：中國財政經濟出版社，1996
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