農民經商理財法律案例精講

13、承包工程未納稅 受到處罰理應當――農民稅務行政處罰糾紛案例

　　“案情回放”

　　2002年4月，張強與某水泥有限公司（以下簡稱水泥公司）簽訂礦山削頂工程承包協議書，承包了礦山削頂剝離工程。承包方式為包工、包料、包運輸，工程稅費、管理費由張強自行承擔。工程完工後，張強於2003年1月與水泥公司進行工程決算，總價款為1 698 649.60元。施工中，水泥公司已為張強墊付火工材料款及電費合計231 547.97元。2003年2月，張強向水泥公司出具由廖雙福為其開具的建築安裝統一發票兩份，發票金額分別為733 551.00元、733 550.63元，合計1 467 101.63元，結算了工程款。但沒有依法辦理納稅申報。

　　2003年3月，廖雙福等涉嫌開具假發票案案發，公安局暫扣押了張強的人民幣10萬元。經某市地方稅務局鑒定，張強出具的由廖雙福為其開具的建築安裝統一發票係假發票。某市地方稅務局稽查局對張強非法使用假發票行為立案檢查。後稽查局向張強發出稅務稽查通知書、稅務稽查告知書，對張強2002年1月1日至2003年3月31日期間執行稅法的情況進行檢查，並告知相關權利、義務。經調查，稽查局向張強發出稅務處理（處罰）事項告知書，將檢查中發現的問題和將作出的處理（處罰）告知張強，並告知當事人權益。2003年9月24日，稽查局對張強的稅務違法行為作出稅務行政處罰決定書，認定張強2002年4月至2003年3月承包該水泥公司的礦山削頂工程，取得結算收入1 698 649.60元。2003年2月18日，從廖雙福（另案處理）處開具某省建築安裝統一發票兩份（經鑒定為假發票），金額分別為733 551.00元、733 550.63元，合計1 467 101.63元。應繳營業稅50 959.49元，城市維護建設稅2 547.97元，教育費附加1 528.78元，地方教育附加509.59元，印花稅509.60元，按核定帶征率2%應繳個人所得稅33 972.99元的違法事實。決定對張強少繳的印花稅處以少繳稅款3倍的罰款計1 528.8元。對張強不進行納稅申報行為處以少繳稅款（營業稅50 959.49元、城市維護建設稅2 547.97元、個人所得稅33 972.99元）0.5倍罰款計43 740.23元。以上應繳罰款45 269.03元。限張強自接到本決定書之日起十五日內向某市地稅局稽查局清繳入庫。逾期未繳，則按《中華人民共和國行政處罰法》第51條的規定進行處理。張強不服，依法向某市地方稅務局申請行政複議。經複議，某市地方稅務局於2004年2月12日作出行政複議決定書，決定維持稽查局作出的行政處罰決定。

　　另外，稽查局對張強承包該水泥公司礦山削頂工程收入1 698 649.60元使用假發票進行工程結算未申報繳納的稅務違法行為，亦於2003年9月24日作出稅務處理決定書，決定對張強少繳的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、個人所得稅、印花稅予以補征，並加收滯納金計，合計94 220.71元。張強將上述各種稅費和滯納金繳入指定賬戶，但不服該處理決定，於2003年10月27日向某市地方稅務局申請行政複議。經複議，某市地方稅務局於2004年2月12日作出行政複議決定書予以維持。張強不服，提起行政訴訟。

　　“審理結果”

　　區人民法院認為，行政機關作出具體行政行為應當證據確鑿，適用法律、法規正確，符合法定程序，職權法定。本案中，張強的稅務違法行為事實存在，應予處罰。稽查局雖然依職權對張強的稅務違法行為進行查處，認定了張強未納稅申報，不繳或少繳應納稅款的事實，但稽查局對張強稅務違法行為作出的本案被訴具體行政行為未具體適用認定張強稅務違法行為性質的定性法條，且對張強的稅務違法行為作出處罰的實體處理適用法律、法規錯誤，依法應予撤銷。判決如下：

　　1.撤銷稽查局於2003年9月24日作出的稅務行政處罰決定書。

　　2.稽查局應在本判決書生效之日起30日內對本案張強的本起稅務違法行為重新作出具體行政行為。

　　稽查局不服，提起上訴。中級人民法院經審理認為，納稅人必須依照法律、行政法規確定的申請期限、申報內容如實辦理納稅申報，依法繳納稅款。上訴人對被上訴人作出處罰決定的前提是對被上訴人不繳或少繳的應納稅款、滯納金予以追繳，並依據追繳的稅款的數額處以50%以上5倍以下的罰款。上訴人另案作出的追繳被上訴人應繳稅款和滯納金的處理決定因事實不清、適用法律錯誤被依法撤銷，故上訴人對被上訴人作出的行政處罰決定不能成立，依法應予撤銷。原審判決理由雖有不當，但認定事實清楚，判決撤銷上訴人對被上訴人作出的行政處罰決定和責令上訴人重新作出行政行為正確，應予維持。上訴理由不能成立，訴請不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第61條第（一）項的規定，判決，駁回上訴，維持原判。

　　“法理評說”

　　本案是一起因使用假發票結算工程款未申報繳納稅款被行政處罰案。該案主要涉及對《中華人民共和國稅收征收管理法》第64條第二款的理解和適用問題。

　　1.該案涉及違反何款法律

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第64條第二款明確了同時具有不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的稅務違法行為人所應當承擔的法律責任，體現了責罰相當原則和防止重複處罰。現實中，存在納稅人未依法進行納稅申報，形成未在規定的期限繳納應繳的稅款或者未依法進行納稅申報，經稅務機關通知申報而不申報，稅務機關依法行使核稅權後，不繳或者少繳應納稅款，但又不適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第63條規定處理的情形，以及納稅人不進行納稅申報，造成不繳或者少繳應繳稅款或者故意不進行納稅申報，僥幸達到不繳或者少繳應納稅款等情形。對該類稅務違法行為的處理以及法律責任，《中華人民共和國稅收征收管理法》第62條、第63條、第64條第二款、第68條等法條及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》等有關規定，已經科學地、嚴謹地作了相應的規範，稅務機關應當嚴格依據其規定並遵循“通知申報、責令改正、限期繳納”等有關程序規定，以法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限為時間界定，客觀全麵分析行為人的主觀意識，認定其是故意還是非故意的，並根據行為人的主觀過錯，依據相應法條的規定對其作出相應的處罰（處理）決定。在本案中，稽查局采用了該釋義中第60條第二款“此款規定的納稅人不進行申報，是指納稅人發生法律、行政法規規定的納稅義務，超過規定的期限未進行納稅申報、不繳或者少繳稅款的情形”的釋義，認為張強的稅務違法行為為《中華人民共和國稅收征收管理法》第64條第二款規定的納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為，並進行處罰。這與《中華人民共和國稅收征收管理法》第62條的規定並不矛盾。稽查局適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第64條第二款的規定對張強進行處理和處罰是對的。

　　2.適用法律、法規的完整性

　　稅收收入是國家的法定收入，由國家強製征收。“公民有依法納稅的義務”是我國憲法規定的一項基本義務。本案張強是完全民事行為人，其向水泥公司承包礦山削頂工程取得經營收入，即為法律、行政法規規定負有納稅義務的納稅人，應當依法履行辦理納稅申報義務，並繳納稅款。但是張強未按有關納稅申報期限和稅款繳納期限的規定，辦理納稅申報和以工程決算收入為應納稅依據規定足額繳納稅費，而是使用他人為其開具的假發票辦理工程結算。張強的行為違反了納稅申報的管理規定，同時也違反了稅收征收管理的規定，並已實際形成未按時足額繳納稅款的後果，依法應當承擔法律責任。但稽查局對張強稅務違法事實的認定，沒有具體援引定性法條對張強的稅務違法行為的性質作出認定，僅闡明張強“未申報繳納”的事實，沒有闡明張強具體違反法律、法規或者規章規定的具體法條，沒有明確張強違法行為的具體性質和該違法行為所應當承擔的法律責任，同時亦不符合《中華人民共和國行政處罰法》第39條第一款第（二）項，有關行政處罰決定書應當載明違反法律、法規或者規章的事實和證據的規定。且稽查局在適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第64條第二款對張強稅務違法行為作出實體處理時，僅選擇適用該法條中的罰款規定，沒有適用該法條必須適用的“由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金”的主罰規定對張強的稅務違法行為作出處罰，不能達到完整適用該法條規定依法處理稅務違法行為的法律效果，有悖於該法條規定的本意，稽查局適用法律、法規存在瑕疵。由於稽查局作出的本案被訴具體行政行為適用法律、法規錯誤，依法應認定稽查局作出的本案被訴具體行政行為不符合法律規定。原審法院作出撤銷稽查局作出的稅務行政處罰決定書是正確的。

　　“法律依據”

　　《稅收征收管理法》第63條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

　　中華人民共和國行政處罰法（以下簡稱《行政處罰法》）本法由中華人民共和國第八屆全國人民代表大會第四次會議於1996年3月17日通過，自1996年10月1日起施行。行政處罰的設定和實施，適用本法。

　　《行政處罰法》第39條規定：“行政機關依照本法第三十八條的規定給予行政處罰，應當製作行政處罰決定書。行政處罰決定書應當載明下列事項：（一）當事人的姓名或者名稱、地址；（二）違反法律、法規或者規章的事實和證據；（三）行政處罰的種類和依據；（四）行政處罰的履行方式和期限；（五）不服行政處罰決定，申請行政複議或者提起行政訴訟的途徑和期限；（六）作出行政處罰決定的行政機關名稱和作出決定的日期。行政處罰決定書必須蓋有作出行政處罰決定的行政機關的印章。”

　　《行政訴訟法》第54條規定：“人民法院經過審理，根據不同情況，分別作出以下判決：（一）具體行政行為證據確鑿，適用法律、法規正確，符合法定程序的，判決維持。（二）具體行政行為有下列情形之一的，判決撤銷或者部分撤銷，並可以判決被告重新作出具體行政行為：1.主要證據不足的；2.適用法律、法規錯誤的；3.違反法定程序的；4.超越職權的；5.濫用職權的。（三）被告不履行或者拖延履行法定職責的，判決其在一定期限內履行。（四）行政處罰顯失公正的，可以判決變更。”

　　最高人民法院《關於執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若幹問題的解釋》

　　《法釋〔2000〕8號》第59條規定：“根據行政訴訟法第五十四條第（二）項規定判決撤銷違法的被訴具體行政行為，將會給國家利益、公共利益或者他人合法權益造成損失的，人民法院在判決撤銷的同時，可以分別采取以下方式處理：（一）判決被告重新作出具體行政行為；（二）責令被訴行政機關采取相應的補救措施；（三）向被告和有關機關提出司法建議；（四）發現違法犯罪行為的，建議有關機關依法處理。”

　　§§四、合同的簽訂與履行